Kâr Payı Avansının Vergisel Rejimi: Danıştay İptalinden Bugüne 15.6.6 ve Çözülmemiş Sorunlar

2007 düzenlemesi ve Danıştay'ın yetki denetimi

Kâr payı avansı, yıllık kâr kesinleşmeden önce ara dönem kârına dayanılarak ortaklara ödenen ve yıl sonunda dağıtılacak kâr payından mahsup edilmek üzere verilen tutardır. Bu kurum, 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu döneminde yalnız halka açık anonim ortaklıklar için 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 15 inci maddesinin dördüncü fıkrasında düzenlenmişti². Maliye Bakanlığı, 3.4.2007 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 15.6.6 bölümüyle bu imkânı bütün kurumlar vergisi mükelleflerine açtı¹. Bölüm; dağıtılabilecek tutarı, ana sözleşmede geri çağırma hükmü bulunması ve yönetim kuruluna yetki verilmesi şartını, geri çağırma süresini ve kesilen vergilerin 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'ne göre iadesini tek başına düzenliyordu².

Bir yeminli mali müşavirin açtığı davada Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.4.2008 tarihli kararıyla 15.6.6 bölümünü oyçokluğuyla iptal etti². Daireye göre Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesindeki “avanslar da dahil” ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesindeki “avans olarak ödenenler dahil” ifadeleri avans kâr payı dağıtımına ilişkin bir düzenleme içermiyor, Bakanlığa da bu konuda yetki vermiyordu². Daire ayrıca eski TTK'nın 470 inci maddesinin kâr payının ancak safi kârdan ve bu amaçla ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceğini öngördüğünü vurguladı². Karşı oy, esasa değil davacının dava açma ehliyetine ilişkindi².

Vergi Dava Daireleri Kurulu, 16.4.2010 tarihli kararında ehliyeti kabul etti; gerekçe, yeminli mali müşavirin tasdik ettiği beyannameler nedeniyle vergi ve cezadan müteselsil sorumluluğu ve genel tebliğlere uyma yükümlülüğüydü³. Esasta Kurul ayrım yaptı: 15.6.6 bölümünün ilk altı paragrafının, halka açık anonim şirketler için sermaye piyasası mevzuatına göre çıkarılmış tebliğde aynen yer aldığını saptadı³. Bu nedenle iptal kararını halka açık olmayan şirketler ve diğer sermaye şirketleri yönünden onadı, halka açık anonim şirketler yönünden bozdu³. Kurulun ölçütü açıktır: kanunda düzenlenmemiş ve Bakanlığa yetki verilmemiş bir konuda bütün sermaye şirketlerine avans dağıtma imkânı tanınması hukuka uygun değildir³.

Bu iki karardan çıkan ders, vergi idaresinin bir ticaret hukuku kurumunu vergi tebliğiyle yaratamayacağıdır. Bu çalışmanın tezi şudur: 2012'de ticaret hukukunda dayanağın kurulması ve 15.6.6 bölümünün yeniden yazılması bu yetki sorununu büyük ölçüde gidermiştir. Ancak avansın yıl sonunda karşılıksız kalması halinde doğan vergisel sonuçlar hâlâ kanunla değil, bazı noktalarda sessiz kalan bir tebliğ metniyle yönetilmektedir.

Ticaret hukukunda dayanağın kurulması: TTK 509/3 ve Bakanlık tebliği

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 1.7.2012 tarihinde yürürlüğe girdi⁴. Kanunun 509 uncu maddesi kâr payının ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabileceğini öngördü. Aynı maddenin üçüncü fıkrası ise Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketlerde kâr payı avansının Bakanlık tebliğiyle düzenleneceğini hükme bağladı⁴. Bu fıkra, 644 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) bendiyle limited şirketlere de uygulanır⁴. Böylece Danıştay'ın eksikliğini saptadığı kanuni dayanak, vergi kanunlarında değil ticaret hukukunda kurulmuş oldu.

Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ (bundan sonra KPAT) 9.8.2012 tarihli Resmî Gazete'de yayımlandı⁵. KPAT'a göre avans dağıtımı için genel kurul kararı ve aynı hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması gerekir⁵. Avans; geçmiş yıl zararları, vergi, fon ve mali karşılıklar, ayrılması gereken yedek akçeler ve kâra katılan diğer kişilere ayrılacak tutarlar ara dönem kârından indirildikten sonra kalanın yarısını geçemez⁵. Yönetim organı, ara dönem tabloların TTK'nın 515 inci maddesindeki dürüst resim ilkesine uygun hazırlandığını ve tutarın bu kurala göre hesaplandığını bir raporla belirtir; ödeme karardan itibaren en geç altı hafta içinde yapılır⁵.

KPAT'ın vergi bakımından en önemli hükmü, genel kurul kararının zorunlu içeriğini düzenleyen 6 ncı maddedir. Yıl sonunda avansı karşılayacak net dönem kârı oluşmazsa aşan kısım önce bir önceki yıl bilançosundaki serbest yedek akçelerden mahsup edilir; bunlar da yetmezse fazla ödenen avans yönetim organının ihtarı üzerine ortaklarca şirkete iade edilir⁵. Dönem zararla kapanırsa serbest yedek akçeler önce zararın mahsubunda kullanılır; yedek akçeler zararı karşılayamazsa avansların tamamı, karşılarsa avansın bakiye serbest yedek akçeyi aşan kısmı ihtar üzerine iade edilir⁵. Metin 1.9.2018, 5.1.2019 ve 18.1.2022 tarihlerinde değiştirilmiştir; 2019 değişikliği sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait şirketlere kesinleşmemiş dönem sonu tablolarına dayanarak avans dağıtma imkânı getirmiştir⁵.

Vergi tebliğinin üç sürümü: düzenleyici metinden yorum metnine

Vergi idaresi, TTK yürürlüğe girmeden önce, 5.5.2012 tarihli Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 6) ile 15.6.6 bölümünü baştan yazdı⁶. Yeni metin, 2007 metnindeki genel dağıtım şartlarını (ana sözleşme hükmü, yetki, genel tutar sınırları, geri çağırma süresi) kaldırmış, ağırlıkla vergisel sonuçları düzenler; ancak yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri için dağıtılabilecek avansın hesaplanmasına ilişkin kuralı korumuştur¹⁶. Buna göre avans üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılır ve kesinti ödemenin yapıldığı ayın muhtasar beyannamesiyle beyan edilir¹. Kesintinin kanuni dayanağı, kâr paylarını tevkifata tabi tutan ve ödemeleri “avans olarak ödenenler dahil” kapsayan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesidir⁸. Danıştay bu ifadenin avans kâr payı kurumunu düzenlemediğini belirtmişti²; kurum artık ticaret hukukunda var olduğundan, aynı ifade bu kez yalnız kesintinin zamanını belirleyen işlevi görür.

Metnin ikinci kuralı elde etme zamanına ilişkindir. Ortaklar bakımından elde etme, avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşir; bu tarih, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemez¹. Kurumlar vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın yirmi beşinci günü akşamına kadar verildiğinden, takvim yılı esasında 2025'te ödenen bir avans en geç 2026 yılında elde edilmiş sayılır⁹. Dolayısıyla kesinti 2025 muhtasarında beyan edilirken, gerçek kişi ortağın beyanı mahsup yılına kayar.

Üçüncü ve en tartışmalı kural transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkindir. Bu cümlenin üç sürümü vardır. 2007 metni, zarar veya yetersiz kâr halleri dışında, kazançla karşılanabilen kısmın geri çağrılmasını örtülü kazanç sayıyordu². Seri No: 6 metni, zarar doğması veya kazancın avanstan düşük çıkması halinde örtülü kazanç hükümlerinin uygulanacağını genel olarak söyledi⁶. 31.12.2012 tarihli Seri No: 7 Tebliğ ise bu cümleyi daralttı: örtülü kazanç hükümleri artık “ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara” uygulanır⁷.

Son değişiklik, vergi metnini KPAT'ın mahsup sırasına bağlamıştır. Serbest yedek akçelerden mahsup edilen kısım geri çağrılan tutar değildir; ortak açısından geçmiş yıl kârlarından alınmış bir kâr payıdır. Örtülü kazanç yalnız iade borcuna konu kısım için gündeme gelir.

Bu haliyle metin, Danıştay'ın iptal ettiği metinden farklı bir nitelik taşır. Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi ödünç para verilmesini her halde mal veya hizmet alım satımı sayar; kurumun kendi ortaklarını da, ortaklık kanalıyla kurulan ilişkide en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkı şartıyla, ilişkili kişi olarak tanımlar⁹. KPAT'a uygun ödenmiş bir avans ödünç değildir; iade borcu doğduktan sonra ortağın elinde tuttuğu tutar ise ekonomik olarak ödünçtür. Bu nedenle bugünkü 15.6.6, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hesaplama kuralı dışında, yeni bir yükümlülük kurmaktan çok kanunun kendi kavramlarını yorumlayan bir metin görünümündedir ve yetki itirazına 2007 metninden daha az açıktır. İnşaat işleri kuralı ise KPAT'ın ara dönem tablo esasından ayrıldığı ölçüde bu itiraza açık kalmaktadır.

Yıl sonunda karşılıksız kalan avans: mahsup sırası ve örtülü kazanç

Aşağıdaki varsayımsal örnek, KPAT'ın hesaplama ve mahsup kurallarının vergisel sonuçla birleştiği noktayı gösterir. Şirket, altı aylık ara dönem tablolarına dayanarak azami tutarın altında avans dağıtmış; yıl sonunda ise kâr beklenenin altında kalmıştır.

Örnekte 2.500.000 TL'lik kısım KPAT'a göre kâr payına dönüşür ve vergi bakımından elde etme mahsup tarihinde gerçekleşir. Örtülü kazanç tartışması yalnız iadesi gereken 1.500.000 TL için doğar⁵⁷. Ortaklar bu tutarı iade edene kadar şirket parasını kullanmış olur.

Literatür, avansın nitelendirilmesinde büyük ölçüde idarenin yaklaşımını izler. Bozdemir, usulüne göre dağıtılmış avansın ortağa verilmiş faizsiz kredi sayılmayacağını belirtir. Yazara göre yıllara yaygın inşaat işi yapan pek çok şirket, ortaklarına daha önce ödünç para vermeyi tercih ettiğinden örtülü kazanç hükümleriyle karşılaşıyordu¹¹. Doğan ve Zozik ise ortaklardan alacaklar hesabında izlenen tutarın iadesi istendiğinde örtülü kazanç hükümleri gereğince faiz ve katma değer vergisi hesaplanacağını ileri sürer. Yazarlar, başka bir çalışmaya dayanarak, bu faiz ve vergi için fatura veya benzeri belge düzenlenmesi gerektiğini de belirtir¹⁰.

İki kanun hükmü bu sonucu sınırlar. İlkine göre örtülü olarak dağıtılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır⁹. Yaptırım anaparaya değil, emsal faiz farkına yöneliktir; iade edilmeyen anapara alacak olarak kalır. İkincisine göre tam mükellef kurumlar arasındaki yurt içi işlemlerde örtülü kazanç kabulü Hazine zararı şartına bağlıdır⁹. Ortak tam mükellef bir kurum ise, karşı tarafta indirilebilecek faiz gideri bu şartın varlığını ayrıca tartışılır kılar.

Açık kalan sorular: tevkifat, faiz başlangıcı ve iyiniyetli ortak

Kesilen verginin akıbeti

2007 metni, geri çağrılan avans üzerinden kesilen vergilerin hangi yolla mahsup veya iade edileceğini açıkça söylüyordu². Bugünkü 15.6.6 bölümünde bu yönde bir cümle yoktur¹. Bozdemir, ortaklara fazla ödenen avans üzerinden kesilen vergilerin vergi dairesinden iade alınabileceğini kabul eder¹¹. Ne var ki bu sonucun dayanağı belirsizdir. Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesi vergi hatasını, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlar¹². Oysa ödeme anındaki kesinti hatalı değil, kanuna uygundur; iadeyi gerektiren olay sonradan doğar. Bu durumu hata düzeltme kalıbına sokmak zorlama bir yorumdur ve açık bir kurala ihtiyaç vardır.

Faizin başlangıç anı

Seri No: 7 metni örtülü kazancı “geri çağrılan tutarlara” bağlar, ancak faizin hangi tarihten itibaren hesaplanacağını söylemez⁷. Doğan ve Zozik de faizin ödeme, mahsup, iade talebi ya da iade tarihlerinden hangisinden başlayacağını açık soru olarak bırakır ve incelemelerde ortaklardan alacaklar hesabı için adat hesaplanması yönünde uyarılar yapıldığını aktarır¹⁰. Bir görüşe göre ortak parayı ödeme gününden beri kullandığından faiz o tarihten başlamalıdır. Bu yaklaşım, aynı metnin avans dağıtımında örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmayacağı yönündeki kuralıyla çelişir¹. Ödeme yapıldığı anda KPAT'a uygun bir hukuki sebebe sahipti; sebep, ancak yıl sonu kârı yetersiz kaldığında ortadan kalkar.

Bu nedenle ileri sürülen görüş şudur: emsal faiz, iade borcunun doğduğu tarihten, yani açığın genel kurulca onaylanan yıllık tablolarla kesinleştiği tarihten itibaren işlemelidir. Yönetim organının ihtarı geciktirmesi bu tarihi ertelememelidir; zira ihtar, ilişkili kişilerin kontrolündeki bir işlemdir ve geciktirilmesi tam da örtülü kazancın önlemek istediği sonucu doğurur.

İyiniyetli ortağın iade borcu

TTK'ya göre anonim şirkette kâr payını geri verme yükümlülüğü, kâr payını haksız yere ve kötüniyetle alan pay sahibine yüklenmiştir⁴. Limited şirkette ise haksız kâr alan ortak geri vermekle yükümlüdür; ancak iyiniyetli ortağın borcu şirket alacaklılarının haklarını ödemek için gerekli tutarı aşamaz⁴. KPAT ise iadeyi iyiniyet ayrımı yapmadan genel kurul kararının zorunlu içeriğine bağlar⁵. Bu gerilimi KPAT lehine çözmenin yolu, avansın tanımındaki “kâr payından mahsup edilmek üzere” kaydıdır⁵. Bu kayda göre avans koşula bağlı bir ödemedir ve iade borcu haksız kâr payından değil, koşulun gerçekleşmemesinden doğar. Bununla birlikte bir tebliğin kanundaki iyiniyet korumasını daraltamayacağı ileri sürülebilir; bu itiraz kabul görürse 15.6.6 bölümündeki “geri çağrılan tutar” öncülü de zayıflar.

Sermaye piyasası rejimiyle karşılaştırma

Sermaye Piyasası Kurulunun Kâr Payı Tebliği (II-19.1) farklı bir güvence tekniği kullanır. Payları borsada işlem gören ortaklıklarda bir hesap döneminde verilecek toplam avans, bir önceki yıl net dönem kârının yarısı ile ara dönem tablolarındaki net dönem kârı hariç dağıtılabilir diğer kaynaklardan düşük olanını aşamaz¹³. Yetki veren genel kurul, yetersiz kâr veya zarar halinde avansın yıl sonu finansal durum tablosundaki dağıtılabilir kaynaklardan mahsup edileceğini de karara bağlamak zorundadır¹³. Bu rejim avansı baştan mevcut kaynaklarla teminat altına alır; KPAT ise sonradan iadeye dayanır. Vergisel uyuşmazlık riskini doğuran da bu ikinci tekniktir.

Avansın denetim boyutu da uygulamada görünür hale gelmiştir. Bir bağımsız denetçinin faaliyet izninin askıya alınmasına ilişkin davada, ilk derece mahkemesinin özetlediği inceleme bulguları arasında kâr payı avansının dağıtılmasına ilişkin yeterli çalışma yapılmadığı tespiti de yer almıştır. Danıştay Onüçüncü Dairesi bu davada istinaf kararını onamıştır¹⁴.

Kanun düzeyinde iki kısa düzenleme ihtiyacı

Danıştay'ın 2008 ve 2010 kararları, kâr payı avansının vergi tebliğiyle kurulamayacağını tespit etti²³. Kanun koyucu 2012'de dayanağı ticaret hukukunda kurdu; vergi idaresi de 15.6.6 bölümünü, yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin hesaplama kuralı dışında, büyük ölçüde vergisel sonuçlarla sınırlı bir yorum metnine dönüştürdü⁴⁶. Bu dönüşüm, bugünkü metni 2007 metnine göre çok daha savunulabilir kılmaktadır.

Buna karşılık karşılıksız kalan avansın üç sonucu hâlâ tebliğ düzeyinde ya da düzenlemesiz kalmaktadır: kesilen verginin akıbeti, emsal faizin başlangıcı ve iyiniyetli ortağın iade borcuyla vergi metni arasındaki ilişki. İlk ikisi doğrudan vergi borcunun miktarını ve zamanını etkilediğinden, Danıştay'ın verginin konulması veya değiştirilmesi sonucunu doğuran tebliğ düzenlemelerine ilişkin ölçütü bakımından kanunda düzenlenmeleri gerekir². Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine iade edilen avansa isabet eden kesintinin iade dönemindeki muhtasarda mahsubunu öngören bir cümle eklenebilir. Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine de iade borcunun hangi tarihten itibaren emsal faize tabi olduğunu belirleyen bir cümle eklenebilir. Bu iki cümle, yetki tartışmasının vergi borcunun miktarı ve zamanına ilişkin kısmını büyük ölçüde kapatır; iyiniyetli ortağın iade borcu ise ticaret hukuku düzeyinde ayrıca ele alınmalıdır.

Uygulama açısından ise en güvenli yol, ara dönem tablolarının KPAT'ın öngördüğü dürüst resim ilkesine uygun hazırlanması ve avans tutarının azami sınırın altında tutulmasıdır⁵. Yıl sonu açığı doğduğunda ihtarın gecikmeden yapılması ve iadenin belgelenmesi de aynı ölçüde önemlidir.